Gewerblicher Unternehmer, Selbstständiger oder Freiberufler was bedeutet das?

Zur Abgrenzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) von den Einkünften selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) sowie zum Arbeitslohn (§ 19 EStG)

  1. Allgemeines

Ob eine gewerbliche Tätigkeit gem. § 15 EStG oder selbstständige Arbeit nach § 18 EStG vorliegt, ist insbesondere in Städte und Gemeinde mit hohem Gewerbesteuer-Hebesatz relevant. Die Stadt München hat mit dem Hebesatz von 490 einen besonders hohen Gewerbesteuer-Hebesatz, daher ist insbesondere für Münchner Unternehmer die Abgrenzung zwischen gewerblicher Tätigkeit und freiberuflicher Tätigkeit wichtig.

Im ersten Schritt ist jedoch grundsätzlich zu prüfen, ob eine Tätigkeit gem. §15 oder §18 EStG vorliegt. Hierfür gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen, die Tätigkeiten müssen

  1. selbstständig
  2. nachhaltig
  3. mit Gewinnerzielungsabsicht
  4. und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

ausgeübt werden.

 

Zu 1. Selbstständig

Die Einkommensteuer – Richtlinien geben hierbei Aufschluss darüber, was „selbstständig tätig“ sein kann. Gem. H 15.1 Einkommensteuer – Richtlinien können natürliche Personen zum Teil selbstständig tätig sein und zum Teil nichtselbstständig tätig sein.

Wichtigstes Indiz hierbei ist das Unternehmerrisiko und die Unternehmerinitiative. Hierbei ist natürlich jeder Lebenssachverhalt einzeln zu beurteilen; kaum eine Tätigkeit wird wie im Lehrbuch ausgeübt. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 12.10.1989 ausgeführt, dass die für und gegen eine selbstständige Tätigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden müssen. Die gewichtigen Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend.

Ein Handelsvertreter ist gem. Urteil des Bundesfinanzhofes vom 31.10.1974 auch dann selbstständig tätig, wenn er nur geringes Betriebsvermögen hat.

In den Einkommensteuer – Richtlinien sind folgende höchstrichterlich vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedene Qualifikationen aufgeführt:

  1. Ein (Berufs) Fotomodell, das nur vorübergehend und von Fall zu Fall gebucht wird, ist selbstständig tätig (BFH vom 8.6.1967).
  2. Auch ein ausländisches Fotomodell, das zur Produktion von Werbefilmen kurzfristig im Inland tätig ist, kann selbstständig tätig sein (BFH vom 14.6.2007).
  3. Lt. Bundesfinanzhof vom 10.12.1987 ist ein früherer Berufssportler, der wiederholt entgeltlich bei industriellen Werbeveranstaltungen mitwirkt, selbstständig tätig.
  4. Ein Sportler, der Sportgeräte öffentlich wirksam benutzt, ist damit selbstständig tätig lt. Bundesfinanzhof vom 19.11.1985.
  5. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 8.3.1989 entschieden, dass ein Gesellschafter – Geschäftsführer einer Baubetreuungs – GmbH, der nebenberuflich als Immobilienmakler bzw. Finanzierungsmakler tätig ist, selbstständig tätig ist.
  6. Eine nebenberufliche Lehrkraft erzielt in der Regel Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, Bundesfinanzhof vom 4.10.1984.
  7. Der Bundesfinanzhof hat bereits mit Urteil vom 17.7.1958 entschieden, dass ein Rechtsanwalt, welcher nebenberuflich als Lehrbeauftragter tätig ist, insoweit selbstständig tätig ist.
  8. Generalagenten, das bedeutet nur für eine Versicherung tätige Versicherungsvertreter, üben eine selbstständige gewerbliche Tätigkeit gem. § 15 EStG aus (gem. Bundesfinanzhof vom 26.10.1977).
  9. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 12.9.1968 entschieden, dass ein Notar, welcher außerdem als Notariatsverweser (Verweser bedeutet „jemandes Stelle vertreten“) tätig ist, dieses Amt selbstständig ausübt.

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Zu 2. Nachhaltig:

Der Begriff „Nachhaltigkeit“ ist nicht einfach zu erklären. Der Bundesfinanzhof hat aber mit einigen Urteilen geholfen, den Begriff Nachhaltigkeit griffiger zu machen.

Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn diese auf Wiederholung abzielt. Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, kommt es entschieden auf die tatsächlichen Umstände an.

Das Merkmal „Nachhaltigkeit“ ist daher bei einer Mehrzahl von gleichartigen Handlungen grundsätzlich zu bejahen gem. Bundesfinanzhof vom 23.10.1987.

Bei objektiv erkennbarer Wiederholungsabsicht kann bereits eine einmalige Handlung den Beginn einer fortgesetzten Tätigkeit begründen, sagt der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 31.7.1990.

Die Zeitdauer der Tätigkeit alleine lässt nicht auf eine Nachhaltigkeit schließen gem. Bundesfinanzhof vom 21.8.1985.

So hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21.8.1985 klargestellt, dass Einzeltätigkeiten, die Teil einer organisatorischen, technischen oder finanziellen Hinsicht aufeinander abgestimmten Gesamttätigkeit sind, nachhaltig erbracht werden können.

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Zu 3. Gewinnerzielungsabsicht:

Das Thema „Gewinnerzielungsabsicht“ ist ein weites Feld, welches wir an dieser Stelle nur sehr kurz ansprechen.

  1. Der Bundesfinanzhof sieht mit Urteil vom 5.5.1988 als Beweisanzeichen für das Vorliegen einer mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Tätigkeit eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, mit Gewinn zu arbeiten. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse des abgelaufenen Zeitraumes wichtige Indizien liefern.
  2. Anlaufverluste sind steuerlich unbeachtlich, wenn die Tätigkeit von Beginn an erkennbar ungeeignet war, auf Dauer einen Gewinn zu erzielen gem. Bundesfinanzhof vom 23.5.1985. Als „Anlaufzeit“ wird ein Zeitraum von weniger als fünf Jahren gerechnet. Betriebsspezifisch ist jedoch eine längere Anlaufzeit möglich, so z.B. im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft oder bei künstlerischer Arbeit.
  3. Grundsätzlich ist dabei festzustellen, dass eine Tätigkeit, welche auf den persönlichen Neigungen und Interessen des Steuerpflichtigen gründet, ein schlüssiges Betriebskonzept benötigt, welches zu der Annahme veranlasst, dass insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden kann. Besteht ein Betriebskonzept jedoch nicht oder ist es nicht schlüssig oder endet nicht mit einem Totalüberschuss, ist eine Gewinnerzielungsabsicht grundsätzlich nicht gegeben (Bundesfinanzhof vom 23.5.2007).
  4. Sind persönliche Gründe für die Fortführung einer verlustbringenden Tätigkeit verantwortlich, sind diese Verluste nicht steuermindernd zu berücksichtigen.
  5. Auch wenn die Betätigung lediglich die Selbstkosten deckt, es also nicht zu Verlusten kommt, ist keine Gewinnerzielungsabsicht vorhanden gem. Bundesfinanzhof vom 22.8.1984.

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Zu 4. Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr:

Unter H 15.4 EStR hat das Bundesministerium der Finanzen festgelegt, was als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu verstehen ist. Hierbei ist wesentlich, dass der Steuerpflichtige nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch mit Gewinnerzielungsabsicht teilnimmt. Die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfordert, so der BFH mit Urteil vom 9.7.1986, dass die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach außen hin erkennbar ist. Der Steuerpflichtige muss sich also an die Allgemeinheit wenden, und für diese muss der Gewerbebetrieb erkennbar sein.

Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann, so der BFH mit Urteil vom 9.7.1986, auch bei einer Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner vorliegen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Tätigkeit so ausgeübt dem Marktumfeld entspricht, Bundesfinanzhof vom 22.1.2003. Ist dem Steuerpflichtigen vertraglich die Geschäftsbeziehung mit anderen Marktteilnehmern verboten, besteht nach Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15.12.1999.

Weiter kann eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch bei Geschäften mit Angehörigen vorliegen, BFH Urteil vom 13.12.2001.

Beispiel „allgemeiner wirtschaftlicher Verkehr mit Angehörigen“:

A ist Architekt. Sein Vater B ist als Bauunternehmer / Bauträger tätig. Er erwirbt Grundstücke und errichtet auf diesen Wohngebäude. Die Wohngebäude werden ausschließlich durch A geplant. A ist für keinen anderen Auftraggeber tätig.

Mit Urteil vom 13.12.1963 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch dann besteht, wenn der Wettbewerb der Gewerbetreibenden untereinander ausgeschlossen ist.

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  1. Definition selbstständige Arbeit § 18 EStG

Ein freier Beruf (auch Freiberuf oder Freiberuflichkeit genannt) ist eine selbstständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit gem. § 18 EStG. Steuerpflichtige, welche einen freien Beruf ausüben, werden im Allgemeinen als Freiberufler bezeichnet. Die freien Berufe haben auf der Grundlage besonderer beruflicher Qualifikation oder schöpferischer Begabung die persönliche, eigenverantwortliche und fachlich unabhängige Erbringung von Dienstleistungen höherer Art im Interesse der Auftraggeber und der Allgemeinheit zum Inhalt gem. § 1 Abs. 2 PartGG.

 

Der Gesetzgeber hat im § 18 EStG eine Auflistung der Berufe und Tätigkeiten gegeben, welche er als selbstständig anerkennt:

  1. Freiberufliche Tätigkeit. Zur freiberuflichen Tätigkeit gehören gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit.
  2. Ferner gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die selbstständige Berufstätigkeit folgender Berufe: Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnliche Berufe. Die oben genannten Berufe werden auch Katalogberufe genannt.
  3. Einkünfte aus sonstiger selbststständiger Arbeit z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten (Testamentsvollstrecker), Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit des Aufsichtsrates.
  4. Den in 2. genannten Berufen ähnliche Gruppe (Katalogberufe).

Die den Katalogberufen ähnlichen Berufe sind ebenfalls gem. § 18 EStG als Berufe der selbstständigen Arbeit anzusehen. Ob ein ähnlicher Beruf vorliegt oder nicht ist nicht immer zweifelsfrei zu erkennen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 5.7.1973 festgestellt, dass ein Vergleich mit einem Katalogberuf vorzunehmen ist. Weiter wurde mit Urteil vom 12.10.1989 festgelegt, dass ein Beruf einem Katalogberuf ähnlich ist, wenn dieser in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann. Hierzu gehören die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der beruflichen Tätigkeit.

Die freien Berufsgruppen sind sich insofern ähnlich, weil diese ihr Honorar nach Gebührenwerten abrechnen. Außerdem gilt grundsätzlich kein Erfolgshonorar. Das Thema „Erfolgshonorar“ wurde in den letzten Jahren im rechtsberatenden Bereich stetig aufgeweicht. So ist bei den Rechtsanwälten die Vereinbarung eines Erfolgshonorars häufig vorkommend. Bei den Steuerberatern wurde eine Reform zur Steuerberatervergütungsverordnung durchgeführt; im Zuge dessen wurde die Vereinbarung eines Erfolgshonorars erlaubt. Wenn der Mandant sonst davon abgehalten wird seine Rechte professionell durchzusetzen, ist ein Erfolgshonorar erlaubt.

Was ist mit einer „wissenschaftlichen Tätigkeit“ gemeint?

Wissenschaft wird allgemein als Erarbeitung von Erkenntnissen anhand objektiver Maßstäbe unter Anwendung rationaler Methoden bezeichnet. Wissenschaftlich tätig  ist insbesondere derjenige, der qualifiziert ist und schwierige Aufgaben nach wissenschaftlichen Grundsätzen löst.

Als „reine Wissenschaft“ bezeichnet man die schöpferische oder forschende Arbeit. Als „angewandte Wissenschaft“ wird die Anwendung wissenschaftlicher Forschungsergebnisse auf konkrete Vorgänge bezeichnet. Grundsätzliche Fragen und konkrete Vorgänge sind methodisch nach streng sachlichen Gesichtspunkten zu bearbeiten. Hierzu gehören nachprüfbare und nachvollziehbare Erzeugnisse. Die Ausübung einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist nur dann freiberuflich, wenn die Tätigkeit an und für sich auf wissenschaftlichen Grundsätzen beruht. Die Berufsausübung von Ärzten, Rechtsanwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern, Notaren oder Wirtschaftsberatern ist nicht automatisch freiberuflich. Vielmehr ist die tatsächliche Tätigkeit zu qualifizieren; der Berufsabschluss hat insofern nur Indizienwirkung.

Was ist mit „künstlerischer Tätigkeit“ gemeint?

Einen allgemeinen Kunstbegriff gibt es nicht. Das Bundesverfassungsgericht hat in einem Urteil ausgeführt, dass die freie und schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung befähigt wurden, Kunst ist. Auch eine reproduzierende Tätigkeit wie bei einem Musiker kann künstlerisch sein.

Grundsätzlich liegt eine künstlerische Tätigkeit vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen, sagt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 11.7.1991. Hierbei ist nicht ein einzelnes Werk für sich zu würdigen, sondern die im gesamten Veranlagungszeitraum ausgeübte Tätigkeit (Bundesfinanzhof vom 11.7.1960).

Weiter führt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 24.7.1969 aus, dass hierbei die allgemeine Tendenz zur Entwicklung entscheidend ist. Eine künstlerische Tätigkeit ist immer persönlichkeitsbezogen und damit von der Person des Künstlers abhängig. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 2.12.1980 ausgeführt, dass Kunst nur als solche anzuerkennen ist, wenn der Künstler bei sämtlichen zur Herstellung eines Kunstwerks erforderlichen Tätigkeiten den entscheidenden gestalterischen Einfluss ausübt.

Was ist mit Redner und Werbefotografen? Bei diesen Berufsgruppen kann eine künstlerische Tätigkeit vorliegen, wenn sie eigenschöpferische Leistungen erbringen. Der Bundesgerichtshof hat hierfür das Vorliegen einer gewissen „künstlerischen Gestaltungshöhe“ festgelegt.

Wann liegt ein Heil-und Heilhilfsberuf vor?

Auch zu dieser Frage gibt es diverse höchstrichterliche Urteile. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 1.2.1979 entschieden, dass Tierärzte, die Medikamente oder Impfstoffe gegen Entgelt abgeben, gewerblich tätig sind. Gemäß Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 14.5.1997 ist der Verkauf von Kontaktlinsen nebst Pflegemittel und Mundhygieneartikel ebenfalls gewerblich.

Grundsätzlich gilt: Einkünfte aus selbstständiger freiberuflicher Arbeit erzielen Ärzte sowie Zahnärzte durch die selbständige Ausübung der Heilkunde. Jede Handlung, die der Prophylaxe, (Labor)-Diagnose, der Heilung und Linderung einer Erkrankung zu dienen bestimmt ist, eine ärztliche Tätigkeit. Nicht erfasst hierdurch wird die wirtschaftliche Krankenhausberatung oder Beratung über Arbeitssicherheit. Als Heilbehandlung erfasst wird die gutachterliche Stellungnahme über den Gesundheitszustand einer Person. Siehe hierzu auch Beispiel Ärztin im Krankenhaus.

Insbesondere ist zu beachten, dass auch Tätigkeiten, welche nicht von der Umsatzsteuer gem. § 4 UStG befreit sind (Gutachten ohne therapeutisches Ziel), dennoch selbstständig freiberuflich erbracht werden können. Die Abgrenzung gewerblich/freiberuflich knüpft nicht an eine evtl. Umsatzsteuerbefreiung an.

Ärzte und Zahnärzte können auch nebenberuflich freiberuflich selbstständig tätig sein. Die Praxis des Arztes oder Zahnarztes ist dann eine Nebentätigkeit, die zur Berufsausübung der nichtselbstständigen Tätigkeit hinzukommt. Der Bundesfinanzhof hat hierzu bereits ein höchstrichterliches Urteil gesprochen; es kommt nicht auf die Einrichtung einer eigenen Arztpraxis an. Vertritt ein Arzt einen freiberuflich tätigen Arzt-Kollegen, ist auch dieser freiberuflich tätig. Der Bundesfinanzhof hat höchstrichterlich entschieden, dass Zahlungen im Rahmen einer erweiterten Honorarverteilung oder eines Honorarsonderfonds der kassenärztlichen Vereinigung Einnahmen aus selbstständiger freiberuflicher Arbeit sind. Dies gilt auch, wenn diese Einnahmen nachträglich an den Ehegatten eines verstorbenen Arztes ausgezahlt werden.

Grundsätzlich erzielen verbeamtete Ärzte wie z.B. Medizinalräte oder Stabsärzte und Krankenhausärzte Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG.

Welche Einkünfte erzielen Dentisten, Heilpraktiker, Krankengymnasten, etc.? Gem. § 18 EStG erzielen diese Berufsgruppen grundsätzlich Einkünfte aus selbstständiger freiberuflicher Arbeit, da sie aufgrund Prüfungen, welche die Berufsausübung regeln, tätig werden. Die Berufsgruppen der Dentisten, Heilpraktiker und Krankengymnasten bedürfen der Berufszulassung bzw. Erlaubnis und unterliegen grundsätzlich gesundheitsbehördlicher Aufsicht. Sie werden in bestimmten Teilbereichen der Heilkunde tätig. Sofern Waren wie z.B. Massageöl, Zahnprothesen, Kontaktlinsen, Pflegmittel, Kosmetik verkauft werden, müssen diese gesondert als gewerbliche Einkünfte ermittelt werden.

Was ist bei der Mithilfe anderer Personen zu beachten?

Viele Steuerpflichtige üben nebenberuflich eine selbstständige Lehrtätigkeit aus. Doch ist dies eigentlich korrekt oder handelt es sich hierbei um eine nichtselbstständige Tätigkeit? R 19.2 LStR gibt hierüber Aufschluss.

Grundsätzlich gilt bei nebenberuflicher Lehrtätigkeit: ist der Lehrer an einen allgemein feststehenden Lehrplan gebunden, der nicht von Fall zu Fall variiert und sind die Lehrkräfte in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb integriert, sind die nebenberuflich tätigen Lehrkräfte Arbeitnehmer und erzielen keine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Übernimmt die nebenberuflich tätige Lehrkraft jedoch nur einen geringen Umfang, ist dies ein gewichtiges Indiz für keine feste Eingliederung in den Schul- oder Lehrgangsbetrieb. Was bedeutet „kein geringer Umfang“ konkret? Auch hier gibt die Richtlinie Aufschluss. Erst bei mehr als durchschnittlich sechs Unterrichtsstunden pro Woche ist dies „kein geringer Umfang“ und die nebenberuflich tätige Lehrkraft ist als Angestellter i.S. § 19 EStG zu qualifizieren.

Hierbei ist natürlich zu beachten, dass gewichtige Indizien trotz geringen Umfangs gegen eine selbstständige Tätigkeit der Lehrkraft sprechen können. Insbesondere ist damit ein Anstellungsvertrag oder Arbeitsvertrag angesprochen.

Die nebenberufliche Lehrtätigkeit eines Handwerksmeisters an Berufs- und Meisterschulen ist in der Regel eine selbstständige Tätigkeit und keine nichtselbstständige Tätigkeit.

Üben Angehörige freier Berufe eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an einer Hochschule aus, stellt diese Nebentätigkeit in der Regel eine selbstständige Tätigkeit dar.

Als freie Berufe im Sinne dieser Vorschrift gelten z.B. Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, beratende Volkswirte oder beratende Betriebswirte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer und Lotsen.

Bei der nebenberuflichen Lehrtätigkeit sind folgende höchstrichterlich geregelte Einzelfälle zu beachten:

  1. Übernimmt ein Richter ohne Entlassung aus seinem Amt zusätzlich die Leitung einer Arbeitsgemeinschaft für Rechts - Referendare besteht zwischen Haupt- und Nebentätigkeit kein unmittelbarer Zusammenhang. Ob die Nebentätigkeit selbstständig ausgeübt wird, ist daher nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen (kein Arbeitsvertrag, etc.). Dies sagt der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 7.2.1980.
  2. Bezieht ein (leitender) Angestellter ein Honorar von seinem (bisherigen) Arbeitgeber für Verhandlungen über den Verkauf des Unternehmens, stellt es Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar (Bundesfinanzhof vom 20.12.2000).
  3. Die Tätigkeit bei einer Universitätsklinik angestellter Assistenzärzte als Gutachter sind unselbstständig, wenn die Gutachten den Auftraggebern als Gutachten der Universitätsklink zugehen gem. Bundesfinanzhof vom 19.4.1956. Ist das Gutachten als solches eines (Assistenz-) arztes zu erkennen, ist die Vergütung kein Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG.

Unerheblich ist es, ob die Tätigkeit vorübergehend oder dauerhaft ausgeübt wird.

Beispiel Ärztin im Krankenhaus:

A arbeitet hauptberuflich als Ärztin im Krankenhaus. Die Tätigkeit wird neben einer Facharzt – Ausbildung ausgeübt und dauert bereits mehrere Jahre an. Nach Abschluss der Facharztausbildung ist eine Tätigkeit als niedergelassene Ärztin geplant. Neben der Tätigkeit als Ärztin ist A für Patienten als Gutachterin tätig, die Gutachten werden öffentlichen Stellen bzw. Krankenkassen vorgelegt und sind gering mit 30 € je Gutachten vergütet. Das Entgelt wird direkt von den Patienten bezogen. Durch die Tätigkeit als Ärztin im Krankenhaus erzielt A Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG.

Die Kosten der Facharztausbildung sind Werbungskosten gem. § 9 EStG.

Die Einnahmen als Gutachterin sind keine weiteren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG, sondern Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG. Dass die Tätigkeit „Erstellung von Gutachten“ nur vorübergehend ausgeübt wird, ist unbeachtlich. Ebenso die geringe Vergütung und die Tatsache, dass die Patienten über die Tätigkeit als Krankenhaus – Ärztin auf A aufmerksam wurden.

Die Einnahmen sind in der jährlichen Steuererklärung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu deklarieren. Kosten können als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden.

  1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb § 15 EStG

§ 15 EStG definiert die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wie folgt:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

  1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblichen Bodenbewirtschaftungen.
  2. Die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer wie z.B. bei atypisch stiller Gesellschaft) des Betriebs anzusehen ist und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat (z.B. bei Betriebsaufspaltung).
  3. Die Gewinnanteile einer persönlich haftenden Gesellschaft einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

 

Weiter konkretisiert § 15 Abs. 2 EStG: Eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbstständigen Arbeit anzusehen ist.

Der Gesetzgeber hat einige unternehmerische Tätigkeiten festgelegt, die immer gewerbliche Einkünfte nach sich ziehen (§ 15 Abs. 3 EStG):

  1. Einkünfte einer offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) oder einer anderen Personengesellschaft.
  2. Einkünfte einer gewerblich geprägten Personengesellschaft.

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit H 15.6 EStR Beispiele für selbstständige Arbeit bzw. Gewerbebetrieb herausgegeben.

Hiernach sind folgende Berufsgruppen selbstständig tätig:

  • Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt sowie Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene gem. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6.9.2006 ebenso wie Krankenpfleger / Krankenschwester BFH vom 22.1.2004
  • Berufsbetreuer im Sinne von §§ 1896 ff BGB
  • Diätassistenten
  • Ergotherapeut
  • Logopäde
  • Orthoptist
  • Patentberichterstatter mit wertender Tätigkeit gem. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2.12.1970
  • Staatlich geprüfter Masseur und Heilmasseur, soweit diese nicht lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassagen durchführen
  • Hebamme / Entbindungspfleger
  • Insolvenzverwalter gem. BFH 11.8.1994, soweit dieser keine angestellten Rechtsanwälte beschäftigt
  • Kfz-Sachverständiger
  • Industrie – Designer
  • Kinder- und Jugendlichen Psychotherapeut
  • Psychologischer Psychotherapeut
  • Rettungsassistent

 

Folgende Berufsgruppen erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb

  • Berufssportler
  • Artist
  • Fotomodell
  • Anlageberater, Finanzanalyst
  • Beratungsstellenleiter Lohnsteuerhilfeverein
  • Bezirksschornsteinfeger
  • Bauleiter gem. Urteil Bundesfinanzhof vom 22.1.1988, es sei denn, die Ausbildung entspricht der eines Architekten gem. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.10.1989 bzw. eines (Wirtschafts-) Ingenieurs, Urteil Bundesfinanzhof vom 6.9.2006
  • Pilot
  • Zolldeklaration gem. BFH Urteil vom 21.09.1989
  • Detektiv
  • Buchhalter gem. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.6.2001
  • Fahrschule, wenn der Inhaber nicht die Fahrlehrererlaubnis besitzt
  • Hellseher gem. Bundesfinanzhof vom 30.3.1976
  • Kfz-Sachverständiger ohne Ingenieurexamen, wenn seine Tätigkeit keine mathematisch-technischen Kenntnisse wie denen eines Ingenieurs voraussetzt gem. Urteil Bundesfinanzhof vom 9.7.1992
  • Fitness-Studio, wenn der Kunde nur eingewiesen wird und das Training nur in Einzelfällen überwacht wird gem. Bundesfinanzhof vom 13.4.1994
  • Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler
  • Werbeberater

 

Was ist bei gemischten Tätigkeiten (freiberufliche Tätigkeit und gewerbliche Tätigkeit) veranlasst? Der Gesetzgeber lässt eine getrennte Behandlung der beiden Tätigkeiten zu. Dies gilt nur dann, wenn die Tätigkeiten nicht derart miteinander verflochten sind, dass eine getrennte Behandlung nicht augenscheinlich unmöglich ist. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 18.10.2006 festgestellt, dass dies der Fall ist, wenn ein Steuerpflichtiger seinem Auftraggeber ein einheitliches Ergebnis schuldet.

 

Erbringt ein Steuerpflichtiger sowohl gewerbliche als auch selbstständige Leistungen und besteht zwischen den beiden Leistungen kein sachlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang, werden nebeneinander Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG und Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gem. § 18 EStG erzielt.

Hierbei ist zu beachten, dass es diverse höchstrichterlich entschiedene Einzelfälle gibt.

Abfärbetheorie – wenn aus freiberuflichen Einnahmen plötzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden

Als Abfärbetheorie bezeichnet man die Umqualifizierung von freiberuflichen Einnahmen in gewerbliche Einkünfte.

 

Warum ist das wichtig?

Freiberufler oder Selbstständige erzielen Einkünfte gemäß § 18 EStG. Der Gewinn von Freiberuflern und Selbstständigen unterliegt der Einkommensteuer plus Soli, nicht jedoch der Gewerbesteuer. Gewerbetreibende erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG und entrichten auf ihren Gewinn Einkommensteuer, Soli und Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer wird gemäß § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Grundsätzlich kann man davon ausgehen, dass Gewerbetreibende zwar Gewerbesteuer zahlen, durch die Anrechnung auf die Einkommensteuer jedoch wirtschaftlich nicht belastet sind.

Die Höhe der Gewerbesteuer variiert von Stadt zu Stadt. Die Landeshauptstadt München hat deutschlandweit den höchsten Gewerbesteuersatz. Daher die Ausnahme von der oben genannten Regel: Münchner Gewerbetreibende zahlen etwas mehr Gewerbesteuer, als tatsächlich auf die Einkommensteuer angerechnet wird. Es verbleibt also eine höhere Steuerbelastung, soweit der Gewerbebetrieb im Bereich der Landeshauptstadt München betrieben wird.

 

Deshalb ist es für Unternehmer mit Betriebsstätte in München vorteilhaft, als Selbstständiger oder Freiberufler zu gelten und nicht als Gewerbetreibender.

 

Ob man als Gewerbetreibender oder als Freiberufler | Selbstständiger gilt ist nicht frei wählbar. Siehe hierzu auch unser Schwerpunktthema

“gewerbliche Unternehmer | Selbstständige oder Freiberufler“

 

Wichtig: es kommt nicht auf die Berufsbezeichnung an. Vielmehr ist die Art der Tätigkeit entscheidend über die Gewerbesteuerpflicht. Leider ist die gesetzliche Kodifizierung sehr dürftig. Höchstrichterliche Urteile sind in Einzelfällen vorhanden. Aber wie häufig im Steuerrecht ist jeder Einzelfall besonders.

 

Ich rate daher meinen Mandanten, bereits im Voraus die Dokumentation für eine selbstständige Tätigkeit | freiberufliche Tätigkeit sauber und umfassend zu führen. So kann im Ernstfall eine Anfrage des Finanzamtes professionell beantwortet werden und führt im Regelfall zum gewünschten Ergebnis.

 

Welche Berufsgruppen sind von der „Abfärbetheorie“ besonders betroffen?

Als Steuerberaterin in München kann ich sagen, dass von der „Abfärbetheorie“ insbesondere folgende Berufsgruppen betroffen sind: IT-Spezialisten, spezialisierte Ärzte, spezialisierte Rechtsanwälte, Insolvenzverwalter sowie in Heilberufen Tätige. Aber auch Schulen und Ausbildungsinstitute sind unter Umständen gefährdet.

 

Nachfolgend habe ich einige Beispiele aus der Praxis in München für Sie aufbereitet:

 

Beispiel 1 EDV-Berater bzw. IT-Spezialist:

A ist als EDV-Berater bzw. IT-Spezialist in München tätig. Er berät seine Kunden freiberuflich zu allen Belangen ihrer IT. Wenn der Kunde einen neuen PC bzw. ein neues Notebook oder sonstige EDV Gerätschaften benötigt, beschafft A diese für den Kunden. Die Rechnung für die Gerätschaften gehen direkt an A und A berechnet diese dem Kunden.

 

Hierbei sind zwei Dinge problematisch. Zum einen wird die Bezeichnung EDV Berater von vielen Sachbearbeitern beim Finanzamt als „gewerblich“ angesehen.

Zum anderen ist der Kauf und Verkauf von Gerätschaften (Handel mit EDV Zubehör) grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit. Ist die gewerbliche Tätigkeit überwiegend von sehr geringer Bedeutung, ist dies sicherlich unproblematisch. „Geringe Bedeutung“ ist nicht gesetzlich kodifiziert. Die Rechtsprechung hat allerdings einen Wert von bis zu 5% immer wieder bestätigt.

 

Was könnte A besser machen?

A könnte seine Tätigkeit genauer spezifizieren. Als freiberufliche Tätigkeit wurde in der Vergangenheit stets die Tätigkeit des beratenden Betriebswirtes oder des Ingenieurs festgestellt. Ist dies auch bei A der Fall, sollte er dies als Berufsbezeichnung dem Finanzamt gegenüber angeben.

 

Außerdem sollte er den Handel mit EDV Zubehör nicht in der Gewinnermittlung für seine freiberufliche Tätigkeit aufführen. Eine Gewinnermittlung für die Tätigkeit des IT-Beraters und eine Gewinnermittlung für den Handel mit EDV-Zubehör ist aus meiner Sicht zweckmäßig.

 

 

Beispiel 2 Facharzt:

B ist Facharzt und betreibt eine Praxis für Onkologie in München. Die Praxis besteht seit einigen Jahren und ist überaus erfolgreich. Unser Onkologe B mietet größere Räume an und beschließt eine HNO-Arztpraxis seiner Praxis für Onkologie anzuschließen. Hierzu schließt er einen Anstellungsvertrag mit einem Facharzt, der künftig die HNO-Arztpraxis für unseren Onkologen B leitet. B gibt eine Gewinnermittlung beim Finanzamt München ab, worin alle seine Einnahmen und Ausgaben ersichtlich sind.

 

Aus meiner Tätigkeit als Steuerberaterin in München kann ich berichten, dass ein solcher Fall durchaus als Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit durch das Finanzamt qualifiziert werden könnte. Es könnte jedoch auch anders kommen. Das Finanzamt könnte alle Einkünfte einheitlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifizieren. In unserem Fall müsste B gegen den Steuerbescheid Einspruch einlegen, eventuell ein langwieriges Gerichtsverfahren durchstehen und an dessen Ende könnte die Erkenntnis warten, dass das Finanzamt korrekt veranlagt hat. Überlegen Sie sich daher genau, wie sie in solchen Fällen vorgehen wollen.

 

Was könnte man besser machen?

Die beiden Praxen könnten organisatorisch getrennt voneinander behandelt werden. Durch die Abgabe von zwei getrennten Gewinnermittlungen ist sichergestellt, dass die Facharzteinkünfte nicht gewerbesteuerpflichtig behandelt werden. Außerdem könnte B eine kostenpflichtige verbindliche Auskunft beim Finanzamt München einholen. Ob diese verbindliche Auskunft strategisch klug an dieser Stelle ist, muss im Einzelfall betrachtet werden. Wird keine verbindliche Auskunft eingeholt, besteht die Gefahr, dass im Nachhinein im Falle der Betriebsprüfung mehrere Jahre geändert werden würden. Die Änderungen ziehen Steuernachzahlungen nach sich; diese werden mit 6 % pro Jahr verzinst.